Опубликовано в журнале «Финансовый вестник» № 17‑2007 г.

Если математическое обоснование используемых здесь формул
не представляет для Вас особого интереса, рекомендую обратиться к
 сокращенному варианту этой статьи, опубликованному на сайте «Госсектор»

 

К вопросу об альтернативе плоской и прогрессивной шкал налогообложения доходов физических лиц

 

Чичелёв М.Е.

Московский центр развития предпринимательства

 

В дискуссиях о введении прогрессивной шкалы налогообложения доходов физических лиц часто можно слышать апелляцию  к статье 3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК), в которой среди прочего установлено:

«Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.»

При этом противники прогрессивной шкалы акцентируют внимание на «всеобщности и равенстве налогообложения» и на том, что «налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер». Из этого делается вывод о справедливости единой ставки налогообложения для всех категорий налогоплательщиков вне зависимости от уровня их доходов.

Но в той же статье НК указано, что при установлении налогов должна учитывается «фактическая способность налогоплательщика к уплате налога», а сами налоги и сборы «должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными».

Насколько выполняются положения НК об экономической обоснованности и учете способности налогоплательщика к уплате налога при действующей системе налогообложения доходов физических лиц?

Предположим, что доход среднего российского налогоплательщика, имеющего право на стандартные налоговые вычеты лишь по подпунктам 3[1] и 4[2] пункта 1 статьи 218 НК, составляет X рублей в месяц. Тогда при плоской шкале налогообложения при ставке в процентах  (13 процентов) он будет ежемесячно перечислять в бюджет в виде налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) сумму, равную:

(1)

где:

	–	стандартные налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 3 и 4 пункта 1 статьи 218 НК на налогоплательщика (работника) и ребенка соответственно;
	–	количество детей, находящихся на иждивении налогоплательщика;
	–	сумма НДФЛ, перечисляемая в бюджет по единой ставке налога.

При этом в распоряжении налогоплательщика после уплаты НДФЛ будет оставаться сумма (), равная:

(2)

или

(3)

Казалось бы, практически все налогоплательщики находятся в равном положении, имея возможность после уплаты налогов свободно распоряжаться 87 процентами своего заработка при том, что, с учетом стандартных налоговых вычетов, наименее обеспеченный налогоплательщик по сравнению с более состоятельным испытывает меньшее налоговое бремя. Т.е. имеются признаки не только «экономической» справедливости применения плоской шкалы налогообложения (каждый вносит в бюджет равную долю своего заработка), но и «социальной»  справедливости (наименее обеспеченный платит меньше).

Но столь «счастливый» вывод не случайно был предварен оговоркой «казалось бы». Кроме обязательных налоговых платежей в бюджет каждый налогоплательщик совершает еще один вид расходов, обязательность и всеобщность которых для любого физического лица исполняется даже строже, чем уплата налогов. Речь идет о затратах на жизнеобеспечение.

Чтобы определить, какой же суммой налогоплательщик сможет распоряжаться действительно свободно, необходимо уменьшить средства, остающиеся у него после уплаты налога, на величину затрат, необходимых для жизнеобеспечения самого налогоплательщика и находящихся на его иждивении лиц (детей).

Предположим, что налогоплательщик и находящиеся на его иждивении лица способны довольствоваться минимальным набором благ, поддерживающим их жизненный тонус. Согласно Федеральному закону от 24 октября 1997 г. № 134‑ФЗ «О прожиточном минимуме в Российской Федерации» минимальный набор продуктов питания, непродовольственных товаров и услуг, необходимых для сохранения здоровья человека и обеспечения его жизнедеятельности составляет «потребительскую корзину». Ее стоимостная оценка, увеличенная на величину обязательных платежей и сборов, определяется как «прожиточный минимум».

Обозначим  и  стоимостную оценку потребительских корзин для работоспособного населения и детей соответственно, и в дальнейшем сумму налоговых платежей и расходов на жизнеобеспечение будем рассматривать как «неизбежные платежи» ():

(4)

где:

	–	сумма налоговых платежей, перечисляемых в бюджет, с учетом применения стандартных налоговых вычетов;
	–	суммарная стоимостная оценка потребительских корзин налогоплательщика и лиц, находящихся на его иждивении.

Сумму средств, остающихся у налогоплательщика после совершения неизбежных платежей, () можно определить по формуле:

(5)

При плоской шкале налогообложения формула (5) приводится к  виду:

(6)

Доля дохода, остающаяся у налогоплательщика при плоской шкале налогообложения после уплаты налога (), определяется по формуле:

(7)

Доля дохода, остающаяся у налогоплательщика при плоской шкале налогообложения после совершения неизбежных платежей (), определяется по формуле:

(8)

Исходя из того, что величина  не может быть отрицательной, можем определить минимально допустимый уровень дохода (при =0), которым должен располагать налогоплательщик:

(9)

По данным Федеральной службы государственной статистики[3] (далее – ФСГС), стоимость прожиточного минимума для трудоспособного населения в IV квартале 2006 года составляла по субъектам Российской Федерации от 2631 рубля (Республика Дагестан) до 8655 рублей (Чукотский автономный округ), т.е. отличались в 3,3 раза. С учетом численности населения по регионам[4], средневзвешенная величина прожиточного минимума по России составляла в IV квартале 2006 года:

-        для населения в целом – 3451 рубль,

-        для трудоспособного населения – 3758 рублей,

-        для пенсионеров – 2649 рублей,

-        для детей – 3293 рубля[5].

Если учесть, что потребительская корзина отличается от прожиточного минимума на величину обязательных платежей и сборов, то для дальнейших расчетов можно принять:

-        потребительская корзина для детей – 3,3 тыс. рублей,

-        потребительская корзина для трудоспособного населения – 3,3 тыс. рублей.[6]

Т.к. в течение года стоимость потребительской корзины менялась, необходимо внести поправку на инфляцию и для дальнейших расчетов руководствоваться среднегодовыми стоимостями потребительских корзин для трудоспособного населения и детей равными 3,2 тыс. рублей.

Подставляя значения, предусмотренные действующим налоговым законодательством, и вышеуказанные величины потребительских корзин в формулу (8), сможем построить графики зависимости  и  для налогоплательщика, не имеющего на иждивении детей, и налогоплательщика, имеющего на иждивении одного ребенка, можем построить графическое отображение зависимости доли дохода, остающейся у налогоплательщиков после совершения налоговых платежей и неизбежных расходов, в зависимости от уровня доходов налогоплательщиков.

Рис. 1

Соответственно графики налогового бремени и бремени неизбежных платежей (отношение налоговых и неизбежных платежей соответственно к величине дохода)  будут выглядеть следующим образом.

Рис. 2

Из приведенных графиков следует, что при действующей системе налогообложения бремя неизбежных платежей для наименее и наиболее обеспеченных слоев населения существенно разнится. Если сравнить налогоплательщиков с ежемесячными доходами 5, 30, 60 и 100 тыс. рублей, то при соотношении их доходов 1:6:12:20, соотношение средств, остающихся у них после совершения неизбежных платежей (в свободном распоряжении) составляет соответственно 1:20:42:72, а бремя неизбежных платежей самого бедного (доход – 5 тыс. руб./мес., бремя – 76,6%) из приведенной выборки больше чем самого богатого (доход – 100 тыс. руб./мес., бремя – 16,2%) в 4,7 раза.

Система налогообложения доходов физических лиц, безусловно, должна стимулировать экономическую активность граждан, непосредственно влияющую на темпы экономического роста в стране. Но ситуация, когда с каждого заработанного рубля тратить по своему усмотрению богатый может в несколько раз больше чем бедный, вряд ли отвечает принципам социальной справедливости.

Кроме того, необходимо обратить внимание на такой вопрос, как уровень оплаты труда наемных работников. Как следует из формулы (9), налогоплательщик не сможет содержать даже самого себя при заработке меньше 3,7 тыс. рублей, а для того, чтобы обеспечить простое воспроизводство (2 ребенка в семье), среднедушевой доход родителей должен быть не менее 7,3 тыс. рублей. Между тем, минимальный размер оплаты труда (МРОТ), регламентированный законодательством, сейчас составляет 1100 руб./месяц[7], а с 1 сентября 2007 года будет составлять 2300 руб./месяц[8], т.е. не достаточен даже для обеспечения элементарного физического выживания человека.  Это свидетельствует о том, что пока какой-либо реальной защищенности права наемного работника на получение адекватной оплаты труда нет.

Если обратиться к данным мониторинга рынка труда за 2006 год, представленным на сайте РАБОТА@MAIL.RU в виде графиков распределения спроса и предложения по уровню зарплат[9] (рис. 3), то можно увидеть, что за ежемесячную оплату труда в 7…8 тыс. рублей (~300 USD) готовы были бы работать порядка 21 процента соискателей, при чем больше трети из них согласились бы и на зарплату в 5…6 тыс. рублей (~200 USD).

Рис. 3

Если считать эти данные достаточно представительными, то возникают определенные сомнения в реалистичности решения демографической задачи в России в ближайшие годы, т.к.  каждый пятый трудоспособный житель России готов к тому, что уровень его дохода будет недостаточен для воспитания двух детей и в этих семьях не будет обеспечено даже простое воспроизводство.

Поэтому следует пересмотреть не только альтернативные варианты построения системы налогообложения доходов физических лиц, позволяющие найти более адекватное соотношение между ее социальным и стимулирующим аспектами, но и обоснованность установления величины МРОТ.

Если рассматривать решение демографической проблемы в качестве одной из приоритетных национальных задач, то МРОТ кроме жизнеобеспечения налогоплательщика и исполнения налоговых обязательств должен обеспечивать возможность воспитания в любой российской семье, как минимум, двух детей. Но установление МРОТ в размере, который после уплаты налогов позволяет лишь поддерживать физиологическое существование, означает, что человек «работает только за прокорм», что никак не соответствует критериям социального государства XXI века. Поэтому представляется целесообразным установить величину МРОТ на уровне трехкратной стоимости региональной потребительской корзины для работоспособного населения. Тогда после расходов на жизнеобеспечение налогоплательщика и его ребенка (двукратная стоимость потребительской корзины) и уплаты налогов у человека будут оставаться хотя бы небольшие средства (стоимость потребительской корзины, уменьшенная на сумму налога) на удовлетворение потребностей сверх физиологического минимума.

Такая величина МРОТ не выглядит чрезмерно высокой, т.к. в среднем по России не превысила бы в 2006 году 10 тыс. рублей, т.е. соответствовала бы уровню МРОТ в Польше ( 246 евро), Венгрии (258 евро) или Чехии (288 евро)[10].

Использование именно региональных значений, а не средней по России величины объясняется значительной дисперсией этого показателя по субъектам Российской Федерации (как отмечалось выше, различие стоимостей региональных потребительских корзин составляет по стране до 3 и более крат).

Следует также пересмотреть порядок применения стандартных вычетов, предусмотренных п/п 3 и 4 п. 1 ст. 218 НК и привести его к логике налогообложения корпоративных доходов, когда налогооблагаемая база уменьшается на величину обоснованных производственных затрат. Т.е. исключаются затраты, без которых принципиально не был бы получен сам доход, с которого взимается налог. Аналогичные «производственные» расходы присутствуют и у физического лица, чей доход облагается налогом, – расходы на жизнеобеспечение, величина которых соответствует стоимости «потребительской корзины». Кроме того, столь же необходимыми и неизбежными являются расходы налогоплательщика на жизнеобеспечение своих несовершеннолетних детей. Поэтому в п/п 3 и 4 п. 1 ст. 218 НК стандартные налоговые вычеты следует установить в объеме стоимости региональной потребительской корзины для трудоспособного населения и для детей соответственно, предусмотрев их ежемесячное применение вне зависимости от уровня дохода, полученного с начала налогового периода.

Неприемлемый с точки зрения социальной защищенности малоимущих характер зависимости от уровня дохода доли, остающейся у налогоплательщика после совершения неизбежных платежей, заставляет отказаться от плоской шкалы налогообложения и перейти к прогрессивной.

Наиболее часто для реализации налогообложения по прогрессивной  шкале используют систему налоговых ставок, дифференцированных в зависимости от суммы превышения налогооблагаемого дохода соответствующей пороговой величины. При этом пороговые значения дохода, при которых происходит переход к повышенной ставке, как правило, устанавливают в виде постоянных денежных величин.

Последнее обстоятельство не вполне приемлемо для России, где одна и та же сумма денежных средств будет существенно разниться по своей покупательной способности в зависимости от региона в силу отличий стоимости жизни в каждом из них (аналогично различиям в стоимости региональных потребительских корзин). Т.е. при равных номинальных доходах, например, 15 тыс. рублей налогоплательщика из Орловской области (стоимость потребительской корзины 2,5 тыс. рублей) и налогоплательщика из Москвы (стоимость потребительской корзины 5 тыс. рублей) в бюджет будет изъят номинально равный налог (1,95 тыс. рублей), но реально, у первого такое изъятие составит сумму, на которую он мог бы приобрести в своем регионе 78 процентов товаров и услуг потребительской корзины, а у второго налоговое изъятие составит сумму, соответствующую стоимости в его регионе 39 процентов тех же товаров и услуг. При этом после совершения неизбежных платежей (налог и потребительская корзина) у орловского налогоплательщика осталось бы 70 процентов его дохода, а у московского – лишь 54 процента.

Дискретность ставок также сопряжена с определенными неудобствами. Если количество диапазонов применения ставок слишком велико, усложняется порядок расчетов суммы налогового платежа. Если таких диапазонов мало, возрастает величина «ступени» налоговой ставки.

Наиболее рациональным представляется шкала налогообложения, удовлетворяющая следующим условиям:

-        ставка налога меняется с изменением уровня дохода плавно, т.е. ее график в системе координат «ставка налога – уровень дохода» не имеет точек, в которых ставка налога меняет свое значение на конечную величину (на графике нет «ступеней»);

-        ставка налога функционально зависима от реального, а не номинального уровня дохода (т.е. от покупательной способности дохода, а не от его номинального значения в денежных единицах);

-        ставка налога возрастает с увеличением уровня дохода;

-        при низких доходах налоговое бремя носит щадящий характер (ставка доходов не обременительна);

-        при доходах в диапазоне, признанном экономически и социально наиболее предпочтительным, ставка налога изменяет характер от щадящего в начале диапазона к сдерживающему в конце;

-        при росте доходов сверх экономически и социально обоснованного порога, налоговое бремя приобретает угнетающий характер;

-        при любых уровнях дохода ставка налога не превышает предельно допустимого значения.

 Эти условия будут достаточно хорошо соблюдаться, если, во-первых, ставка налога будет зависима от соотношения дохода и стоимости потребительской корзины, а не от абсолютной величины дохода в денежном выражении. Во-вторых, функция ставки налога от уровня дохода будет иметь два участка («благоприятный» и «ограничивающий»), имеющих общую точку сопряжения, соответствующую уровню дохода, превышение которого признано социально и экономически не целесообразным.

Из наиболее простых зависимостей, с помощью которых может быть реализована такая функция, являются прямая и обратная пропорциональные зависимости.

Если выразить уровень налогооблагаемого дохода  через кратность  его величины относительно стоимости потребительской корзины для работающего населения , таким образом, что

,

(10)

то общий вид функции, определяющей зависимость величины ставки налога от уровня налогооблагаемого дохода, выраженного в стоимостях потребительской корзины, будет следующим:

, при  («благоприятный» участок);	(11)
, при  («ограничивающий» участок),	(12)

где:

	–	предельно допустимая величина ставки налога ();
	–	безразмерные коэффициент масштабирования ();
	–	величины ставок налога в процентах на «благоприятном» и «ограничивающем» участке соответственно;
	–	кратность соотношения дохода и стоимости потребительской корзины для работающего населения, при которой «благоприятный» участок налоговых ставок переходит в «ограничивающий».

Тогда сумма налогового платежа будет определяться по формуле:

(13)

А сумма средств, остающихся у налогоплательщика после совершения неизбежных платежей (), при прогрессивной шкале налогообложения будет определяться по формуле:

(14)

или

(15)

Доля дохода, остающаяся у налогоплательщика при прогрессивной шкале налогообложения после уплаты налога (), определяется по формуле:

(16)

Доля дохода, остающаяся у налогоплательщика при прогрессивной шкале налогообложения после совершения неизбежных платежей (), определяется по формуле:

(17)

При определении значений коэффициентов  и , а также значений  и  будем исходить из следующих ограничительных условий.

Первое. При переходе от плоской шкалы налогообложения к прогрессивной бремя неизбежных платежей должно снизиться для большинства населения.

Второе. Абсолютная величина средств, остающихся у налогоплательщика после совершения неизбежных платежей, () не должна уменьшаться с ростом доходов.

Третье. Налоговая нагрузка должна стимулировать формирование структуры населения по уровням доходов близкой к показателям, признанным в большинстве промышленно развитых стран наиболее социально и экономически предпочтительными. Наиболее предпочтительным соотношением величин среднего дохода 10 процентов самых богатых граждан относительно 10 процентов самых бедных в пределах 6…8 крат. При этом 10‑кратное превышение признается критическим, за которым в обществе возникает чрезмерная социальная напряженность. Поэтому доходы налогоплательщика сверх десятикратной величины, принятой за уровень доходов «бедных», должны облагаться не «благоприятным», а «ограничивающим» налогом.

В связи с тем, что понятия «бедные», «малообеспеченные», «средний класс», «богатые» и т.п., хотя и часто используются в литературе и правовых актах органов государственной власти, но их правовая или общепризнанная трактовка нигде не закреплена, предлагается в дальнейшем (в целях настоящей статьи) использовать следующую классификацию:

-        «бедные» – ежемесячный доход не превышает 5-кратной стоимости потребительской корзины (далее – ПК);

-        «малообеспеченные» – ежемесячный доход от 5 ПК до 10 ПК;

-        «средний класс» – ежемесячный доход от 10 ПК до 25 ПК;

-        «высокообеспеченные» – ежемесячный доход от 25 ПК до 50 ПК;

-         «богатые» – ежемесячный доход превышает 50 ПК.

Исходя из верхнего порога доходов группы «бедные», а также с учетом предложенного размера МРОТ в объеме 3 ПК, примем за средний уровень доходов группы «бедные» ежемесячный доход в 4 ПК. Исходя из этого, точка перехода от «благоприятного» к «ограничивающему» налогообложению (), равная десятикратной величине среднего дохода в группе «бедные», будет соответствовать ежемесячному доходу в 40 ПК.

Если ориентироваться не на современный уровень доходов большинства граждан[11], а на желаемый в перспективе, то нужно исходить из того, что финансовое положение при переходе от плоской к прогрессивной шкале налогообложения не должно ухудшиться для граждан, чей доход составляет, по крайней мере, 10…12 ПК (т.е. начало группы «средний класс»), соответствующий значениям .

Условие равенства бремени неизбежных платежей при плоской и прогрессивной шкалах налогообложения, соответствует тождеству:

(18)

Воспользовавшись формулами (6) и (15), преобразуем тождество (18) к виду:

(19)

Путем последующих преобразований получаем расчетную формулу для определения значения , при котором выполняется тождество (18):

(20)

Если учесть, что стоимости потребительских корзин для детей и для работающего населения достаточно близки, и принять ==, доход  в соответствии с формулой (10) выразить через стоимость потребительской корзины , а ставку налога на «благоприятном» участке  выразить через формулу (11), то формула (20) преобразуется к виду:

(21)

Для налогоплательщика с ежемесячным доходом 12 ПК (при ПК=3,2 тыс. рублей соответствует 38,4 тыс. рублей) и одним ребенком на иждивении () стандартный налоговый вычет   не применяется, а  применяются лишь в первом месяце года и составляет 0,6 тыс. рублей. Ввиду пренебрежимо малой величины указанного вычета при пересчете на год, для упрощения расчетов представляется допустимым принять его равным 0 (нулю). Тогда, при ,  и , из формулы (21) находим предельно допустимое значение .

Если принять , то это не только упростит определение ставки налога на «благоприятном» участке (т.к. формула (11) приобретает вид ). Одновременно возрастет порог дохода, при котором финансовое положение налогоплательщика после совершения неизбежных платежей не ухудшится при переходе от плоской к прогрессивной шкале налогообложения. При  формула (21) показывает, что равенство бремени неизбежных платежей будет соблюдаться в точке , т.е. все, чей доход не превышает 15 ПК, окажутся в более выгодном положении.

Таким образом, на «благоприятном» участке налогообложения, соответствующем диапазону доходов от 0 до 40 ПК (), величина налоговой ставки должна соответствовать кратности соотношения величины дохода и стоимости потребительской корзины, и формула (11) преобразуется к виду:

, при  («благоприятный» участок);

(22)

Условие, что величина средств, остающихся у налогоплательщика после совершения неизбежных платежей, () не должна уменьшаться с ростом доходов, будет выполняться при выполнении неравенства:

(23)

С учетом формул (15) и (22), неравенство (23) преобразуется к виду:

(24)

Решение неравенства (24) для налогоплательщика с одним ребенком на иждивении () соответствует условию , для налогоплательщика без детей – . Т.е. для доходов в диапазоне  величина средств, остающихся у налогоплательщика после совершения неизбежных платежей, () с ростом доходов не уменьшается.

 Условие неразрывности при переходе от «благоприятного» участка налогообложения к «ограничивающему» соответствует выполнению равенства значений  и  в точке перехода. Учитывая формулы (12) и (22), указанное равенство принимает вид:

(25)

Преобразуя выражение (25), получаем формулу для определения коэффициента :

(26)

Нам известно значение , но пока не выбрано значение предельно допустимой ставки налога . Поиск оптимальной величины этой ставки следует осуществлять с учетом трех существенных условий, а именно:

-        прирост удельной величины средств, остающихся у налогоплательщика после совершения неизбежных платежей, на единицу прироста дохода на «ограничивающем» участке не должен превышать аналогичного прироста на «благоприятном» участке налогообложения;

-        при значительном превышении доходов экономически и социально обоснованного порога, налоговое бремя должно иметь угнетающий характер;

-        величина средств, остающихся у налогоплательщика после совершения неизбежных платежей, () не должна уменьшаться с ростом доходов.

Для обеспечения первого условия необходимо и достаточно, чтобы в точке перехода от «благоприятного» к «ограничивающему» участку  выполнялась система уравнений:

(27)

Принимая во внимание формулы (12), (15) и (22), а также ранее принятое допущение ==, приводим систему уравнений (27) к виду:

(28)

При  и  (один ребенок на иждивении) система уравнений (28) разрешается при  и . Однако представляется допустимым для упрощения расчетов на практике принять , а .

Тогда формулы (11) и (12) для расчета ставки налога (взамен 13 процентов, предусмотренных сейчас в п.1 ст.224 НК РФ) приобретут следующий вид:

, при  («благоприятный» участок);	(29)
, при  («ограничивающий» участок),	(30)

Изменение финансового результата налогоплательщика, имеющего на иждивении одного ребенка, при переходе от плоской шкалы налогообложения к прогрессивной иллюстрируют графики на рис. 4.

Рис. 4

Графики на рис. 5 иллюстрируют изменения налогового бремени и бремени неизбежных платежей  на участке от 3 до 40 ПК (при ПК=3,2 тыс. рублей этому диапазону соответствуют ежемесячные доходы от 9,6 тыс. рублей до 128 тыс. рублей) при переходе от плоской шкалы налогообложения к прогрессивной.

Рис. 5

Из приведенных графиков следует, что, во-первых, переход к прогрессивной шкале налогообложения финансово выгоден для всех налогоплательщиков, чей ежемесячный доход не превышает 15 ПК. Величина этого порога будет для каждого региона России своя, в зависимости от стоимости региональной потребительской корзины. Так, например, для Москвы, где в 2006 году потребительская корзина стоила около 5 тыс. рублей, этот порог был бы равен 75 тыс. рублей, а в среднем по России (ПК=3,2 тыс. рублей) – 48 тыс. рублей.

Во-вторых, наиболее благоприятный для налогоплательщика и почти плоский участок графика бремени неизбежных платежей приходится на ежемесячные доходы от 8,5 ПК (в среднем по России – 27 тыс. рублей) до 23,5 ПК (в среднем по России – 75 тыс. рублей), где бремя неизбежных платежей не превышает 30 процентов. При этом минимальное бремя неизбежных платежей составляет около 26,3 процента для налогоплательщика с доходом 14 ПК (в среднем по России – 45 тыс. рублей).

Кроме того, прогрессивная шкала налогообложения содержит внутренний регулятор, снижающий экономическую заинтересованность налогоплательщика при значительном превышении дохода социально и экономически обоснованного порога.

Рис. 6

Для более объективной оценки выбора величины максимальной ставки НДФЛ, будет не лишним учесть данные ежегодно составляемого компанией Ernst & Young и публикуемого в Forbes Global рейтинга «Индексов налогового бремени» (Tax Misery Index). Так по итогам исследования за 2006 год[12], индекс налогового бремени на доходы физических лиц составил:

Таблица 1

При этом следует обратить внимание, что индекс налогового бремени совпадает с величиной налоговой ставки лишь при плоской шкале налогообложения, а при прогрессивной максимальная ставка налога заведомо выше значения индекса.

Кроме того, предложенное значение  не отражает реально ожидаемых максимальных ставок налогообложения. Так, ставка налога 60 процентов () применяется для налогообложения доходов составляющих 80 ПК (при ПК=3,2 тыс. рублей, этому доходу соответствует ежемесячный доход в 256 тыс. рублей), ставка  – для ежемесячного дохода 160 ПК (512 тыс. рублей), ставка  – для ежемесячного дохода 320 ПК (1024 тыс. рублей).

Применение «сверхвысоких» ставок на «сверхдоходы» может быть истолковано как крайне негативный фактор, снижающий предпринимательскую активность. Но здесь следует учесть, что владелец бизнеса, переводя заработанные средства в категорию «доходов физического лица», фактически, изымает их из продуктивного оборота, т.к. тратит их, как правило, на объекты личного потребления, а не на инвестиции в другой бизнес. Кроме того, далее будет рассматриваться налогообложение дивидендов, которое позволит значительно снижать ставку налога на эти доходы при достижении предпринимателем определенных показателей.

Для анализа реалистичности применения на практике предложенной прогрессивной шкалы налогообложения следует оценить степень усложнения расчета НДФЛ без применения программных средств (т.к. при использовании средств автоматизации бухгалтерского учета сложность вычислений не имеет принципиального значения) и доступность сведений, необходимых для проведения расчетов.

Сравнение алгоритмов при существующей системе налогообложения (плоская шкала) и предлагаемой (прогрессивная шкала) представлено в таблице 2.

Таблица 2

Из таблицы следует, что при переходе к прогрессивной шкале налогообложения количество выполняемых бухгалтером арифметических операций сократится на единицу при расчете суммы налога с доходов ниже 40-кратной стоимости потребительской корзины и увеличится на единицу при расчете налога на доходы сверх указанной суммы. Учитывая, что граждане, чей доход не превышает 40-кратной стоимости потребительской корзины, в России явно преобладают, можно говорить, что в целом расчет суммы налога при переходе к прогрессивной шкале упростится.

 Относительно проблематичным представляется вопрос актуализации сведений о стоимостях региональных потребительских корзин.

Согласно ст.3 Федерального закона от 24 октября 1997 г. № 134‑ФЗ «О прожиточном минимуме в Российской Федерации» потребительская корзина для основных социально-демографических групп населения в субъектах Российской Федерации устанавливается законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации с учетом природно-климатических условий, национальных традиций и местных особенностей потребления продуктов питания, непродовольственных товаров и услуг основными социально-демографическими группами населения не реже одного раза в пять лет на основе методических рекомендаций, разрабатываемых с участием общероссийских объединений профсоюзов, в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации. В ст. 7 того же закона установлено, что сведения о прожиточном минимуме на душу населения и по основным социально-демографическим группам населения в субъектах Российской Федерации публикуются ежеквартально в официальных изданиях органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации. При этом в п.1 ст.4 закона указано, что величина прожиточного минимума на душу населения и по основным социально-демографическим группам населения в субъектах Российской Федерации определяется ежеквартально на основании потребительской корзины и данных федерального органа исполнительной власти по статистике об уровне потребительских цен на продукты питания, непродовольственные товары и услуги и расходов по обязательным платежам и сборам.

Из приведенного следует, что для ежеквартальных публикации стоимостей потребительских корзин для трудоспособного населения и для детей одновременно с публикацией региональных прожиточных минимумов не потребуют каких-либо дополнительных затрат материальных и организационных ресурсов.

Но уплата НДФЛ производится ежемесячно, а для его расчета по предложенной прогрессивной шкале потребуются сведения о стоимости потребительской корзины за тот период, в котором получены облагаемые налогом доходы.

В п.VII.2. Основных положений о порядке наблюдения за потребительскими ценами и тарифами на товары и платные услуги, оказанные населению, и определения индекса потребительских цен[14] установлено, что сбор информации для расчета индекса потребительских цен (ИПЦ) проводится путем регистрации цен на конкретные виды товаров и услуг ежемесячно с 23 по 25 число отчетного месяца. По товарам и услугам, цены (тарифы) на которые не подвержены резким изменениям, регистрация цен может быть проведена в более ранние сроки, но не более чем на один-два дня до установленного времени. Это свидетельствует о том, что в настоящее время ежемесячный расчет стоимостей потребительских корзин технологически также возможен, но организационно обработка данных и их публикация в сроки, необходимые для своевременного расчета налоговых платежей маловероятны.

Как показывает практика, годовая динамика ИПЦ к предыдущему месяцу в последние годы носит довольно устойчивый сезонный характер (рис. 7).

Рис. 7

В связи с тем, что  ежемесячные значения ИПЦ за аналогичные периоды в различные годы отличаются, в основном, не более, чем на 0,3‑0,5 пункта, при расчетах суммы НДФЛ за отчетный месяц можно использовать стоимость потребительской корзины за предшествующий отчетному месяц с корректировкой на условно прогнозируемую в отчетном месяце величину ИПЦ к предыдущему месяцу. В качестве условно прогнозируемого ИПЦ можно использовать ИПЦ за аналогичный период предыдущего года или соответствующий показатель, усредненный за несколько прошлых лет. Ошибка прогнозирования до 1 процента стоимости потребительской корзины, вряд ли, окажет большее влияние на сумму поступающего в бюджет НДФЛ, чем иные влияющие факторы, и не превысит допустимую погрешность макроэкономического прогнозирования. Более того, если принять максимальное значение инфляции за месяц в 2,5 процента равным допустимой погрешности определения стоимости потребительской корзины, то в расчетах по НДФЛ можно использовать фактическую стоимость потребительской корзины за месяц, предшествующий получению налогооблагаемого дохода.

В случае перехода к прогрессивной шкале налогообложения, предполагающей использование в расчетах суммы налога стоимости региональных потребительских корзин, необходимо дополнить действующее законодательство указанием предельно допустимых сроков публикации и печатных изданий, в которых будут публиковаться соответствующие показатели.

Переход к прогрессивной шкале НДФЛ не может быть осуществлен дифференцировано. Применение единой ставки (плоская шкала) в отношении одних видов доходов физических лиц и переменной ставки (прогрессивная шкала) для других, приведет к искажению характера налогового стимулирования.

В настоящее время помимо основной ставки 13 процентов (п.1 ст.224) в Налоговом кодексе предусмотрено применение следующих ставок НДФЛ:

-        35 процентов – в отношении выигрышей и призов, страховых выплат по договорам добровольного страхования, процентных доходов по вкладам в банках, экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств (п.2 ст.224);

-        30 процентов – в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации (п.3 ст.224);

-        9 процентов – в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов (п.4 ст.224);

-        9 процентов в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года (п.5 ст.224).

Пересмотр указанных налоговых ставок, представляется целесообразным производить с учетом следующих принципов.

Во-первых, следует разграничить доходы по характеру источника их получения, а именно:

-        доходы, получение которых связано с затратами труда, («трудовые доходы»);

-        доходы, получение которых связано с возмездным предоставлением третьим лицам отдельных прав на активы, принадлежащие налогоплательщику («рентные доходы»);

-        доходы, получение которых не связано с деловой активностью налогоплательщика («немотивированные доходы»).

Для стимулирования экономической активности населения необходимо, чтобы налоговое бремя было минимально в отношении трудовых доходов и максимально в отношении немотивированных.

 

 

Во-вторых, следует учитывать государственный приоритет занятости и роста благосостояния граждан страны, т.е. налогообложение доходов резидентов Российской Федерации должно быть менее обременительным, чем налогообложение доходов нерезидентов.

Исходя из этого предлагается внести в действующее законодательство изменения, позволяющие реализовать следующие положения.

Налогообложение всех доходов должно осуществляться в соответствии с формулами (29) и (30), если иное не оговорено далее.

Налогообложение доходов нерезидентов (п.3 ст.224 НК в действующей редакции) следует осуществлять на общих основаниях в соответствии с формулами (29) и (30) одновременно дополнив действующее законодательство следующими условиями:

-        стандартные налоговые вычеты, предусмотренные подпунктам 3 и 4 пункта 1 статьи 218 НК, в отношении доходов нерезидентов не применяются;

-        организации, использующие труд нерезидентов, являются плательщиками налога на использование иностранной рабочей силы.

Для введения налога на использование иностранной рабочей силы необходимо соответствующее законодательное решение и последующая его регламентация в Налоговом кодексе. Предполагается, что этот налог будет комбинированным и целевым (т.е. поступающие по нему суммы будут направляться на строго ограниченные цели).

Сумма платежа будет формироваться за счет акцизной и пропорциональной частей налога. Акцизная часть определяется как произведение двукратной стоимости региональной потребительской корзины для трудоспособного населения на количество привлеченных организацией-налогоплательщиком иностранных сотрудников. Половину суммы акцизной составляющей налога должна направляться на финансирование пособий по безработице гражданам Российской Федерации, проживающим по месту (в регионе, на территории) осуществления  деятельности организации-налогоплательщика, другая половина – на финансирование государственных пособий на ребенка, выплачиваемых получателям на той же территории. Акцизную часть налога следует рассматривать как компенсацию гражданину Российской Федерации за то, что рабочее место было предоставлено не ему, а иностранному гражданину, вследствие чего российский гражданин был лишен возможности получения дохода, необходимого для содержания себя и членов его семьи, находящихся у него на иждивении.

Пропорциональная часть налога определяется как произведение фонда оплаты труда иностранных сотрудников на ставку налога, величина которой должна быть равна ставке социального налога[15], поступающего в федеральный бюджет (20 процентов). Поступления от пропорциональной части налога на использование иностранной рабочей силы следует направлять на финансирование государственных мероприятий в области занятости населения (повышение квалификации, создание новых рабочих мест и т.д.). При этом не менее половины суммы пропорциональной части налога должно идти на финансирование мероприятий, осуществляемых по месту деятельности организации-налогоплательщика.

Налог на использование иностранной рабочей силы не следует рассматривать как дискриминационный по отношению к иностранным гражданам, что противоречило бы принципам ст.3 НК. Экономические условия, в том числе инфраструктура бизнеса, позволяющие иностранному гражданину получать доход в России были созданы за счет граждан Российской Федерации, т.е. без участия иностранных граждан. Поэтому, если налоговые условия для иностранцев и граждан России были бы одинаковы, то возникла бы дискриминация по отношению к коренному населению страны, т.к. условиями получения одного и того же дохода для иностранцев были бы затраты труда и уплата налога, а для граждан России еще и начальные инвестиции в формирование бизнес-среды.

Отмена п.3 ст.224 НК с одновременным введением налога на использование иностранной рабочей силы позволит заметно упростить решение проблемы занятости местного населения, т.к. экономически выгодным для работодателя будет привлечение лишь высококвалифицированных иностранных сотрудников редких на местном рынке труда специальностей.

Экономическая активность граждан является одним из важнейших факторов обеспечения роста национальной экономики. В этой связи представляется полезным использовать инструменты налогового стимулирования.

Если исключить случайные (немотивированные) доходы и бюджетные трансферты, то источниками доходов граждан могут быть либо рентные, либо трудовые доходы. Чтобы сделать последние более привлекательными для налогоплательщиков, необходимо, чтобы налоговое бремя на трудовые доходы было меньше, чем налоговое бремя на доходы от ренты. Исходя из этих соображений можно предложить облагать рентные доходы по ставке, несколько превышающей рассчитанную для налогообложения трудовых доходов и рассчитываемой по формулам:

, при  ,	(31)
, при	(32)

Легко заметить, что формулы (31) и (32) отличаются от формул (29) и (30) лишь тем, что вместо значения  используется значение (). Налогообложение рентных доходов имеет тот же характер, что и налогообложение трудовых доходов, но «сдвинуто» по уровню дохода на 20‑кратную величину стоимости региональной потребительской корзины (ПК). Т.е. рентный доход, равный, например, 5 ПК, будет облагаться налогом по той же ставке, что и трудовой доход в 25 ПК, а рентный доход 40 ПК – по ставке, соответствующей трудовому доходу в 60 ПК.

Стандартные налоговые вычеты, предусмотренные подпунктам 3 и 4 пункта 1 статьи 218 НК, в отношении рентных доходов должны быть заменены вычетами, компенсирующими инфляционные потери активов, приносящих ренту. Это послужит дополнительным стимулирующим фактором для более полного вовлечения имеющихся в стране активов в продуктивный оборот. Размер такого вычета следует рассчитывать как произведение стоимости актива на величину инфляции в периоде, за который взимается налог на ренту. При этом в качестве стоимости актива следует принимать величину, используемую в качестве налоговой базы при налогообложении физических лиц.

Хотя дивиденды и иные выплаты участникам организации (далее – дивиденды) по их экономическому смыслу следует относить к рентным платежам (возмездное предоставление права распоряжения капиталом), представляется целесообразным выделить их в отдельный класс объектов налогообложения.

Прогрессивная шкала позволяет сформировать более благоприятную с социально-экономической точки зрения систему налогообложения физических лиц, а повышение МРОТ до трехкратной стоимости потребительской корзины в значительной степени решает проблему нищеты в обществе. Названные меры могут гарантировать социальную защиту сотрудников с низким уровнем дохода, но не создают условий для дальнейшего повышения уровня оплаты труда наемных работников. Для устранения этого недостатка представляется целесообразным ввести связь между доходами нанятого персонала и экономической выгодой конечного работодателя, – владельца фирмы.

Если владелец не является одновременно работником фирмы, то доходы от нее он может получать либо от продажи принадлежащих ему акций (доли участия в деятельности организации), либо в виде дивидендов (доходов от долевого участия в деятельности организаций). Первые доходы облагаются сейчас налогом на общих основаниях по ставке 13 процентов (п.1 ст.224 НК), вторые – по ставке 9 процентов (п.4 ст.224 НК).

Можно установить стимулирующую функциональную зависимость между уровнем доходов нанятого персонала и экономической выгодой участников организации (владельцев), рассчитывая ставку налогообложения доходов, полученных в виде дивидендов, () по формулам:

, при	(33)
, при  ,	(34)

где:

	–	отношение средней величины ежемесячного дохода сотрудников организации, входящих в базовую совокупность, к средней стоимости региональной потребительской корзины для трудоспособного населения в периоде, за который выплачиваются дивиденды;
	–	фонд оплаты труда сотрудников организации, входящих в базовую совокупность, израсходованный в периоде, за который выплачиваются дивиденды;
	–	сумма средств организации, выплачиваемая ее участникам в виде дивидендов;

При этом под базовой совокупностью сотрудников организации понимаются ее штатные сотрудники за исключением иностранных сотрудников и сотрудников из числа граждан Российской Федерации, входящих в крайние децильные группы с наименьшим и наибольшим уровнем оплаты труда в организации.

Численность базовой совокупности  определяется по формуле:

,

(35)

где:

	–	среднесписочная численность штатных сотрудников организации в периоде, за который выплачиваются дивиденды;
	–	среднесписочная численность 10 процентов штатных сотрудников организации, являющихся гражданами Российской Федерации, с наименьшим уровнем оплаты труда в периоде, за который выплачиваются дивиденды;
	–	среднесписочная численность 10 процентов штатных сотрудников организации, являющихся гражданами Российской Федерации, с наибольшим уровнем оплаты труда в периоде, за который выплачиваются дивиденды;
	–	среднесписочная численность иностранных сотрудников организации в периоде, за который выплачиваются дивиденды.

Формула (31) содержит внутренние регуляторы сразу по двум параметрам.

Во-первых, сомножитель  обеспечивает функциональную зависимость, стимулирующую владельцев организации, получающих дивиденды, повышать уровень оплаты труда наемным работникам.

Во-вторых, сомножитель   сдерживает возможность злоупотребления правом перераспределения результатов труда сотрудников организации между теми, кто создал продукт, и теми, кто предоставил для этого необходимый капитал, в пользу последних.

Коэффициенты «100» в первом сомножителе и «5» во втором выбраны из соображения равенства налогового бремени наемного работника с уровнем дохода, равным 15‑кратной стоимости потребительской корзины (15 ПК[16]), и предпринимателя, обеспечившего:

-        средний доход своих работников на уровне 10‑кратной стоимости потребительской корзины (точка перехода от группы «малообеспеченные» к группе «средний класс»);

-        экономически обоснованное соотношение 10:1 объема оплаты нанятого персонала по отношению к объему выплачиваемых дивидендов (экономически обоснованная стоимость капитала, привлеченного для возможности получения дохода наемными работниками).

Эффективность формул (33) и (34) иллюстрирует таблица 3, содержащая значения  при различных ситуациях.

Таблица 3

Данные таблицы довольно ясно показывают владельцам организаций, получающим дивиденды, что их налоговая комфортность напрямую связана с уровнем доходов наемного персонала в их организациях.

Налоговые вычеты при налогообложении доходов, полученных в виде дивидендов, следует рассчитывать как произведение номинальной стоимости акций (доли в уставном фонде) организации, принадлежащих налогоплательщику, на величину инфляции в периоде, за который выплачиваются дивиденды.

Налогообложение немотивированных доходов (п.2 ст.224 НК в действующей редакции) следует производить аналогично налогообложению рентных доходов, но со сдвигом не на 20, а на 30 процентов. Т.е формулы (31) и (32) принимают вид:

, при  ,	(36)
, при	(37)

Стандартные налоговые вычеты в отношении немотивированных доходов не должны применяться.

Что же касается последнего, пятого пункта статьи 224 НК, устанавливающего ставку НДФЛ в размере 9 процентов в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года, то ее предлагается отменить. Более обоснованным было бы использовать в этом случае государственное субсидирование хозяйствующих субъектов при условии соблюдения ими рекомендуемых органами исполнительной власти показателей в сфере ипотечной деятельности.

Оценить с достаточной точностью насколько изменятся поступления в бюджет при переходе от плоской к прогрессивной шкале НДФЛ без использования подробных данных, имеющихся лишь в распоряжении фискальных органов, не представляется возможным. Нельзя исключать, что такой переход повлечет некоторое снижение поступлений в бюджет. Учитывая, что НДФЛ в 2006 году составил 930 млрд. рублей[17] или 24,5 процента доходов консолидированного бюджета субъектов РФ, возможно, потребуется перераспределение источников доходов между бюджетами различных уровней бюджетной системы. Однако это вряд ли можно считать непреодолимым препятствием, если учесть, что в том же 2006 году профицит консолидированного бюджета России составил 2259 млрд. рублей при том, что профицит консолидированного бюджета субъектов РФ составил 140 млрд. рублей.